袁杰：解读《企业所得税法》（4）

《企业所得税法》的热点问题

第一，先说说公益性捐赠。最早这个草案提交上来，捐赠比例是10%，就是利润总额的10%，但是我们现在新税法规定是12%了。在征求意见的过程中，很多省的代表强烈呼吁要提高捐赠比例，要鼓励捐赠。特别是我们现在要照顾弱势群体，建立和谐社会，调节贫富差距，鼓励捐赠，应该是大力提倡。对捐赠问题也有另一种意见，主要的考虑就是看其他国家对公益性捐赠的比例，一般的扣除比例都在3%到10%之间，最高的就是10%。比如说韩国7%，荷兰6%，比利时5%，美国、俄罗斯10%。为什么要有这个比例呢？前面我们也提到了，主要是防止有些纳税人通过捐赠来逃避纳税，名为捐赠，实际没捐赠，有这种可能的。这是一种观点。再一个，也有一个合理性的问题。从税理上讲，公益性捐赠应该是企业的一种自愿行为，如果说国家给它减税的话，等于是国家给它负担了一部分。这个从合理性的角度，就是从捐赠的性质来讲，应当是捐赠人的自愿行为。如果说税收支出的负担应当是在国家和企业之间合理分配的，如果允许公益性支出全额扣除的话，那你这部分的税收分担是全都由国家负担了，这财政承受能力、财政负担就加大了。从合理性上看，有人认为这不够合理。但是代表们提的意见就是刚才我讲的，我们要从建立和谐社会鼓励捐赠的角度考虑。当然，各种意见不一样了，有的说15%、18%，有的要求全额扣除。权衡各种不同的意见，最后提高了两个百分点。从新税法规定的捐赠的比例来看，第一个我们凸显了鼓励捐赠的意图，因为其他国家没有超过10%的。再一个，也是在我们国家财力可以承受的范围内的。

捐赠上的问题还有一种意见，就是提出来什么叫公益性捐赠，因为什么叫公益性捐赠直接涉及到你捐赠的扣除给谁？这个问题不是税务本身所得税法要解决的问题，因为我们有中华人民共和国公益事业捐赠法，在这个法律里，规定的公益事业主要是包括三类：一是救助活动，比如说救灾、救济贫困，救助活动；第二类是教科文卫事业；第三类是环保、公共设施建设等公共事业，基本上公益事业主要是在这三类的范围之内。

公益性社会团体讲的就是那些基金会、慈善组织等从事公益事业的社会团体。受赠主体原则上是公益性社会团体和公益性非盈利的事业单位。向这些公益性社会团体和公益性非盈利性事业单位捐赠的话，是可以享受优惠待遇的。所以我个人理解，在我们新税法里虽然没有规定得这么详细，但作为一个企业，要把你的钱捐赠给这些公益性的社会团体，才能享受这个优惠。从目前看是这么做的，今后是不是这样，我个人觉得仍然还是要掌握这么一个原则。如果企业直接捐给企业的话，可能还不好享受这个优惠的待遇，那是通过民事的渠道，将来还要有实施的条例。因为这个法比较原则，它必须等到实施条例同步实施的，才具有可操作性。

再一个就是关于民族自治地方的减免税。在研究这个政策的过程中，有两种呼声。有些代表，像吉林、宁夏、青海、海南、云南这些少数民族比较多的地区的代表，都提出来中央税的。因为现行税法里规定，中央和地方不是分成的吗？那么新的税法规定，民族区域自治地方的地方部分自己是可以有权利免的。有一种意见，对地方的允许我免了以后，是不是还给我一定的补偿？这个问题最后没有改。就是草案上就规定地方的可以减免，这次新税法仍然维持了这个规定。这主要考虑到一个就是现在我们的民族区域自治法里面明确规定对地方可以减免；再一个，也是考虑到各类地区减免税会影响到地方财力了。对这个问题，国家没有实行过直接根据减免税的税额给予财政补偿的这样一个办法。2002年所得税收入分享改革实施以后，中央应当说集中了大量的财力加大了对民族地区转移支付的力度，以后中央财政还会深化这个分税制财政管理体制的改革，进一步加大对民族地区的转移支付的力度。很多民族地区都是西部地区，所以对西部地区的优惠政策也会惠及到民族区域自治地区。所以关于减免税的问题，维持了原来草案的规定，这是关于民族区域自治地方的问题。

再一个问题，就是汇总纳税以后出现的地区之间税源转移的问题。刚才我们提到的，因为影响到了地方税收的直接的税收利益了，所以有一些地方，比如四川、宁夏、江西、广西、湖南、云南、湖北、河北等省的一些代表建议明确法人机构的纳税地点，或者采取这种税款预缴的方式减轻总分机构汇总纳税对当地财政收入的影响。财政部和税务机关有关部门对这个问题也进行了充分的研究。首先这个问题是一个财政分配问题，不是税收本身的问题，所以不便在税法上规定。财政部门和税务部门有义务找出办法来解决这些问题。这个问题，应当说影响并不像我们想象的那么严重。因为首先所有在中国经营的外商投资企业都是实行企业注册地汇总纳税的，不存在问题。再一个，我们内资企业有很多子公司不是分支机构。子公司是那个地方的独立法人，比如北京的总公司设在沈阳的子公司，那它就得在沈阳纳税。我设分支机构的一部分采用汇总纳税的方式，不是所有的企业都有这个问题。

再有，对有税源转移的情况要充分的重视。财政部门根据国务院的有关规定在2002年实行所得税收入分享改革以后，他们也有一个办法，就是财政部制定了跨地区经营集中交库的企业所得税地区间分配的暂行办法。2002年试行，2003年又做了正式的规定，这里头就按照企业的经营收入、职工人数和资产总额三个因素分配设计了在地区间分配企业所得税的比例，所以在新税法实施以后，这个办法可以借鉴。当然，按照一般的现行转移支付办法，税源移出地的财力也会得到一定的补偿。这种补偿作用可能将来会越来越明显。这些都为顺利解决这个问题提供了一些经验。财政税务部门还要密切关注这个新税法实施以后的税源转移情况的变化，及时制定一些切实可行的办法。这次许多代表提了要合理科学地解决税源转移问题的意见，全国人大和国务院也是高度重视的。

在全国人大法律委员会给全国人民代表大会关于这个法的修改意见的报告中，有一段表述是这么讲的：有些代表再次提出，草案修改稿第50条第二款关于企业在中国境内设立的不具有法人资格的营业机构应当汇总计算纳税的规定，会造成中西部地区税源转移，影响当地财政收入，建议修改为在税源发生地纳税，或者明确规定补偿办法，如果这次来不及解决这个问题，国务院也要高度重视，尽快出台一个解决办法。法律委员会、财政委员会和国务院有关部门反复研究认为，按照公司法律制度，子公司是具有法人资格的，应在所在地纳税，分公司则不具有法人资格，应当由总公司汇总计算纳税，草案的上述规定是恰当的，不易改动，同时对因此发生一些地区税源转移、影响当地财政收入的问题，必须高度重视、认真研究、采取切实有效的措施加以解决。鉴于这个问题属于财政收入分配问题，应由国务院或者国务院有关部门制定专门的办法来加以解决。财政部、税务总局也表示，他们将认真研究代表们的意见，按照落实科学发展观，统筹地区发展的要求，抓紧完善或者制定具体办法，合理解决这个问题。

关于税收优惠的问题，有很多不同身份的代表提了各种不同的意见。比如提出加强新农村基础设施建设这种税收优惠，对农产品的加工企业要给予税收优惠，对保护可再生能源等环境保护企业，对民族文化产业、城市公用企业、乡村敬老院等给予税收优惠。

另外，关于税收优惠政策的具体范围和标准的问题，也有的代表提了一些建议。比如鼓励安置残疾人员就业。对残疾人员的范围到底应该多大提了很多意见。当然，包括对节约能源、环境保护、科技创新都提出了一些很好的优惠建议。根据我们国家现有的财力和产业政策，从税收调节的方向看，目前税法里规定的几类优惠是适宜的，很多代表提的建议是包括在里面的。另外还有比较灵活的，都可以根据实际需要逐步来调节。法律委员会给全国人大的报告里也提到，有些代表建议再增加一些税收优惠项目，国务院有关部门研究认为，这些代表建议增加的项目有些已经包含在草案规定的税收优惠项目中了，有些可以按照国务院根据国民经济发展的需要制定的专项优惠政策。所以，法律委员会作为全国人大的一个专门委员会，建议不再增加新的税收优惠项目。最后从代表们的表决来看，大家都是接受的。

关于地区优惠也有一些地方提出来，因为很显然，你规定五加一了，他们已经是特区了，怎么还给优惠啊，我东北地区的优惠怎么办呢？中部地区的优惠怎么办呢？湖北省的代表说，我们湖北人民强烈要求给我们中部的地区优惠。天津的代表说，我们天津滨海新区是发展的重点，也希望给我们这个地区优惠。总的考虑，上海浦东新区这些地区是我国改革开放的标志性产物，对我们国家经济社会的发展起到了推动和示范作用，所以在税收的优惠里给它维持一定的优惠，其实优惠不太多。刚才我们已经说了，全国的高新技术企业都是15%了，那么这五加一里面还只是高新技术企业给予更进一步的优惠措施，实际上它的范围是小的。这也体现出我们鼓励创新的一个意图。

还有一个关于避税调整后的处罚措施。在税法里有一章是关于反避税的。如果企业有避税行为，作为税务机关是可以进行调整的。按照原来草案的规定，就是说调整以后，如果确实企业应该纳税的话，它就要纳税，首先它要纳税，除此之外，还要交滞纳金。一般情况下，企业负担企业提出来。首先避税和逃税不一样，避税还不是故意逃税的行为，因此在处罚上一定要有所不同。其次，现在企业反映所收的滞纳金比较重。因为根据咱们的税收管理法，实际上从滞纳之日起就要加应纳税额的万分之五的滞纳金。有的企业提出来，这个税收调整时间很长，取证也比较复杂，有的调整可能一两年，两三年，调整完了以后，你让我从两三年前就开始滞纳，一年365天，三年1000多天，这个我交不起了。交滞纳金是不是使企业的负担过重，有些代表就提出来，是采用交滞纳金的办法呢，还是采取什么别的办法？

国务院、全国人大认真研究了这个问题，因为草案里规定是要交滞纳金的。从其他国家的情况来看，有28个国家对转让定价是规定了特殊处罚条款的。就是对避税行为，其中22个国家要加收罚款和利息，有4个国家只有处罚，5个国家只收利息。当然，在所有的国家里还有很细的规定，比如企业虽然避税了，但是我要求你提供资料的时候，你都按规定提供了真实的这种转让定价的相关的资料。在这种情况下，主管机关可以酌情减免处罚，或者不处罚。我们在税法里没有规定这么细，我们的规定还有待细化。经过研究以后，规定了要按照国务院的规定加收利息，就不再采用交纳滞纳金的办法，因为如果你对企业不加收任何利息或者是滞纳金的话，那企业的避税成本就没有，它就会认为我反正就是避税，你查到我，我就交税，你查不到，我就过去了。所以，还是要有必要的惩处措施。这个措施到底定在那个幅度上好，最后研究的结果是按照国务院的规定加收利息，可能比原来滞纳金的规定要轻。这个在代表大会做了修改以后，代表们没有再提出新的意见。

代表们还提了其他的问题，比如小型微利企业的界定标准问题。什么叫小型微利企业？在法律里也没做这样一个规定。从其他国家的规定来看，通常是采用企业的年销售收入、资产的总额和职工人数这几个因素作为标准来界定中小型企业。像联合国1993年的时候规定，中小企业是雇员数少于500人的企业。还有其他一些国家，像美国规定雇员不超过500人，这是指制造业的，非制造业不超过100人。英国和法国规定250人以下的就是小型企业。从员工人数上看，都是有一些限制的。我们对微利企业有优惠，对小型企业没有界定，所以将来在实施上还会对小型微利企业有所界定。

很多代表还提出要对高新技术企业界定，这个问题也比较复杂，国务院、财政、税务主管部门也正在积极的研究。我个人觉得，在将来的实施条例里可能会有一个办法，会有一个准确的界定。

以上就是关于在审议的过程中代表们提的一些意见和有一些热点问题，也是当前很普遍的问题。很多人问，新的税法对企业、对财政收入有没有影响？肯定是有影响的。但经过测算以后，这些是我们国家现有的财力可以承受的。基本上说，新税法实施以后，内资企业的税收大概要减少13000多亿，外资要增加400多亿。这样，财政的负担大概要900多亿，根据我们国家现行的财税的制度、财力来看，是可以承受的。应当说，对财政收入有影响，但不是实质性的。

还有的同志问，对外资企业到底有多大影响？特别是对港澳台企业？刚才我们也说了，外资要多收400亿左右，但是并不是说每一个外商投资企业的税率都增加。因为大家可以看，法定税率首先是25%，比名义税率低了8个百分点，所以实际上从名义税率角度来说是降了。确实，一些外资企业和港资企业是享受了低税率的优惠的，比如享受了24%、享受15%的，那么25%来讲它有提高，相对24%是提高了一个百分点，相对15%是提高了10个百分点。所以说，这是有一些影响的，但在税法总体设计上也是考虑了尽量削减这个影响，使其最小。有一些缓解措施，比如刚才我们已经提到，新税法实施时候，一部分外资企业和港澳台资企业，如果它是高新技术企业或小型微利企业的话，可以继续享受低税率的优惠。应该说，根据有关资料统计，绝大多数港澳台的企业在我们国内投资企业是一些小型的企业，所以很多企业可以享受小型微利企业的优惠。

从另外一个角度来说，港澳台地区应当说是比邻内地了，它跟内地有很多的语音优势、文化传统的衔接。我们还有一个内地和港澳的紧密的经贸安排，这些对港澳台地区的企业来说都是得天独厚的条件。应当说，税的问题有一点影响，但是不应该有多大的影响。特别是我们中国改革开放这么多年以后，我们发展到现在，呈现出一个稳定的政治局面，一个发展良好的经济态势，特别是广阔的市场、丰富的劳动力的资源，还有完善的法制环境、政府服务这种优良服务的环境，这些都是吸引外资的主要的因素。税收是一个因素，但只是一个方面，还不是决定的方面。所以这次新税法统一税收制度后，虽然对外资企业有一定的影响，从我们政策的角度来说，也有利于优化中国的经济环境，更好地吸引外资，提高吸引外资的质量。而且，我们的产业政策导向非常明显，鼓励外资企业更多的来我们这儿办先进技术企业，把高科技的产品和管理经验带到中国来，这也体现了我们提高利用外资水平的宗旨。

当然，还有像中西部地区的收入影响问题。西部地区的优惠是保留了，中部地区像东北地区和中部地区现有的一些税收政策在新税法里已经体现了。比如原来东北地区比较早地采用了工资据实扣除的制度，这次只是纳入到新的法律里来了。有的地区说，大家都这样了，我们就没有优惠了，是不是还应该继续给我们，我想这可以根据经济发展的需要适时的出台一些专项政策。

作为全国人大参加立法工作的一个工作人员，我觉得此次所得税法的制定过程很好地体现了立法的民主性。因为大家知道，以往的法律都是在上代表大会以后征求代表们的建议。上代表大会以后，当然是提前一个月把草案发给大家，然后让大家准备，到会上，因为会上的议程也很多，所以也不可能安排特别长的时间来讨论这个法律。这次所得税法实际上采取了提前征求意见的办法，在今年一月份的时候，就将草案发到全国人大代表手中，全国人大办公厅组织了由财经委、法工委、国务院法制办、财政部税务总局组成五个小组，奔赴全国21个省市，提前在大会召开之前就听取了代表们的意见，回答代表们提出的问题。应当说，当时听到的意见和后来在会上听到的意见主要的方面没有什么大的差距，因为大家关心的都是这些问题，一开始就是关于优惠问题，关于扣除问题，关于税率问题。充分重视代表的意见，研究代表的意见，吸收代表的意见，体现了我们国家立法的民主性。我个人觉得，这体现了我们法律制定过程民主化的这样一个进程，能够充分反映代表的意见，能够使我们的法律更加科学。这也是我个人比较深的感受。

我给大家的介绍就到此为止，如果有不妥的地方，请批评指正。谢谢大家！

（报告人系全国人大常委会法工委经济法室副主任）