袁杰：解读《企业所得税法》（2）

《企业所得税法》的主要内容

这个法的框架结构一共60条。里面实际上就是讲企业怎么交所得税，主要有这么几部分的内容：一是首先明确了什么是企业所得税的纳税人，就是哪些企业应当交企业所得税。二是明确了纳入本法范围的纳税人哪些收入要按照这个法来纳税。这次新的所得税法首次规定了哪些是不征税收入。三是应纳税所得额的计算，就是哪些收入是应纳税的收入。应纳税所得额有一个扣除的问题，假如说我的收入是100块钱，到底多少钱应该交税啊？就是应纳税所得额，那么多少钱交税肯定要扣除我的经营成本，扣除我给工人的工资，还有其他的一些费用。这个成本费用怎么扣，最后怎么才能算出应纳税所得额来，这个在税法里都作出了明确的规定。接下来，应纳税所得额计算规定完以后，就规定应纳税额的计算，基本上说，应纳税额是应纳税所得额减去国家给予你的各项优惠政策以后的部分，也就是最后你要交的钱了。在这个税法里，还有一部分叫纳税调整。这个纳税调整里头，主要是反避税的措施，因为企业利用各种办法避税，反避税的措施也是各国税法很重要的一个内容，这是一个国际惯例。其实税法里最重要的是两个方面的问题，一个是扣除问题，一个是税收优惠问题，这个决定了一个企业采取什么样的政策，采取什么样的经营策略。因为税收一方面是组织财政收入的手段，同时还是调节经济的很重要手段。

下面，我把主要内容给大家介绍一下。

第一个问题，讲一下关于纳税人。根据新税法的规定，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。纳税人就是纳税义务人，就是你有纳税的义务。根据这个规定可以看出，中国境内的内资企业、外商投资企业以及新税法第二条里规定的部分外国企业，含有任何有收入的组织，包括非营利组织，都是新税法的纳税义务人。总体上说，有收入的就是纳税义务人，但其中有两类企业，不是本法的纳税企业，不受本法的调整，一个是在中国境内的个人独资企业，还有一个就是合伙企业。因为对两类企业，本身是不收税的，直接对投资者收税。

新的税法在纳税义务人的规定上，应当说改革了现行所得税中以是否独立核算为标准判定纳税义务人的做法。什么是纳税义务人呢？只要独立核算的就是纳税义务人，不是以企业组织形式为标准来判断的。有的企业本身就是法人，它是独立核算的，肯定要交税。有的企业可能是分公司，是一个法人的分公司，可能不是独立法人，但它可能在一定范围内有一定的核算权限，也被作为纳税义务人来对待。从国际上通行的做法来说，这个纳税义务人应当以法人作为一个直接的纳税主体。言外之意，总公司是一个法人，然后在上海设立一个分公司，这个分公司不是独立法人，只是分支机构，它应该和我的总公司在财务上是一样的，应该是汇总来计算交纳所得税的，而不是按独立的纳税义务人来缴纳。这个制度对企业很有好处，因为企业可以在不同的分支机构之间和总公司之间盈亏相抵。大家可以知道，我在北京赚了钱，在上海亏了钱，然后上海可以抵北京的收入，这样减轻了企业总的税负。如果说我在北京挣了钱，我就在北京一定要交，然后我在上海亏了钱，我虽然不交了，但我抵不了，那么在这种情况下，企业的税负应当说是比现在采用的新的制度要重。所以，新的制度在纳税义务人的对待上，改变了原来的税法规定的独立核算的判定标准，采用法人汇总交纳企业所得税的这么一个新的制度。法人汇总交纳企业所得税的制度是在后面的条文里规定的，但是从纳税义务人的角度，已经改进了现行的做法。实行法人所得税制。应当说是世界各国所得税发展的一个方向。我们国家新的税法也明确了这样一个原则。

第二，讲一下税收管辖权。从属地管辖和属人管辖相结合的原则出发，根据国际惯例，新的税法将企业分为居民企业和非居民企。什么意思呢？居民企业就跟我们国家居民一样，你要是中国居民，所有的行为都要受中国的管辖。外国人情况则大一样。实际在税法上，居民企业就是把这些企业作为我的居民来对待，最大的特点就是它要负无限纳税义务。所谓无限纳税义务，就是如果是中国居民企业的话，无论国内国外的所得都要在中国交纳所得税，这是一种无限的纳税义务。非居民企业就不一样了，它实施的是有限纳税义务：国内有收入的肯定要向中国纳税，国外的收入视情况有不同的规定。另外，在税率的适用上也不太一样。

那么，什么是居民企业呢？按照新税法的规定有两类。一类就是只要在中国境内注册的，就是我国的居民企业。现在我们国家因为实行注册制度，外国人在这儿开公司也要注册。所以，实际上在中国的内资企业，在中国注册的外商投资企业，都是中国的法人。你不要看它是一个外商投资企业，资金来源是外国人，它的股东有外国人，但是从企业本身来说，它是中国的企业，所以这些企业都是居民企业。

还有一类，就是虽然是在外国成立的，没在中国注册，但实际管理机构在中国境内，那么也是中国的一个居民企业。实际管理机构一般就是指跨国企业的实际有效的指挥控制和管理中心，通常指股东大会的召开地、董事会开会的场所等，就是以此来判定这个企业是不是一个居民企业。这个实际上在国际上的规定也是不一样的。曾经有一个案例非常著名，就是一个英国的公司在南非开了一个采矿厂，该厂的总经理在南非，董事会开会的时候却在英国，经营管理的时候在南非，但一开董事会就回英国开了。这个公司到底是英国的居民企业，还是南非的居民企业？根据英国的法律，它是以控制机构所在地为标准来判定居民企业的。什么是控制机构所在地呢？董事会肯定是控制机构，既然董事会在英国，那么这个案子后来就定为是英国的居民企业。就是说，各个国家判定居民企业的标准不一样，最后对居民企业的判定也不一样。我们国家也是根据多数国家的做法，规定这么两类企业是居民企业。

非居民企业情况也分不同的层次。首先，非居民企业最重要的一点是没在中国注册，这是肯定的。非居民企业最基本的一条，它是在外国成立的企业，实际管理机构也不在中国境内。就是说，非居民企业首当其冲就是没在中国注册。再一个，它实际的管理机构也不在中国。但是，它在中国有两类情况，第一类来源于中国的所得，比如日本雄谷组，可能在中国没有机构，但是它有收入，有收入就得在中国纳税。但它又是一个非居民企业。非居民企业什么含义？它只负有限纳税义务，中国只对它来源于中国境内的所得收税，这是一种情况。

还有一种情况，非居民企业就是它在中国有机构场所。有很多外国企业在国内有办事处、分公司、代表机构、代表处，也从事一些经营活动。那怎么纳税呢？分两类：一类实际上是外国企业纳的税，而不是外国机构在中国境内设的分支机构纳的税。比如说韩国三星，它在国内有一个分公司，分公司通过跟国内的企业做生意获得了一笔所得，分公司自己不会得，它肯定会汇到总公司，那么这个我们在新的税法上就叫做和它在中国设立的分支机构有实际联系的所得。三星是通过在中国的分公司获得的这笔收入，这个有实际联系的所得适用的税率是25%，跟没有实际联系的所得适用的税率不一样。还有一笔，比如说国内某个企业直接进口三星一批产品，三星从中国获得一笔收入，实际上这笔收入并没有通过它在中国的分公司获得，它是自己直接跟中国的某个企业做贸易的所得。这种情况就是说，这笔所得也是三星的非居民企业获得的。但它获得的这笔收入和中国的分公司没有实际联系，这个按股息红利的所得税收它20%的税率，这也是有限纳税义务。

总体来说，我们这个税收管辖权叫属人和属地相结合。属人就是你是居民企业，内外的税都得向我交纳；属地就是你不是我的居民企业的话，你来源于中国的收入，也要向我纳税。这从技术上看，有一点复杂，但实际上还是清楚的。从税收管辖权角度来说，我们跟国际上的许多国家一样，税收管辖权是比较宽的。但是，我们通过跟很多国家的税收协定来解决一些双边的税收问题，比如税收绕让、税收抵免等是通过避免双重征税的协定来解决的。

第三，讲讲税率。现行的内资和外资，刚才说了名义所得税税率都是33%。实际上，对外商投资企业是有很多优惠的。不同的区域，比如对设在经济特区的外商投资企业，对经济特区设立机构场所从事生产经营的外国企业，和设在经济技术开发区的生产外商投资企业，这些企业是按15%的税率征收的。对设在沿海经济开放区、经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产型外商投资企业是按24%的税率征收的，当然其他的就是33%了。所以，实际上多层次的税率已经出现了。内资企业普遍实行33%的税率，也有两档照顾税率，一个就是3万到10万，这个实施的是27%的税率，再就是3万块钱以下的是18%的税率。大家一看是按应纳税所得额的规模，3万元到10万元显然叫做微利企业，给一定的照顾。

以前，内外资的税率是存在着多层次的，新的所得税法很重要的任务就是统一这个税率。现在新的税法里面基本上是这样，法律税率25%。就是一般的企业居民企业、一般的企业所得税税率统一到25%，不管内资外资。非居民企业按照不同的情况适用不同的税率。一个是在中国境内没有机构场所，仅有来源于中国境内的所得的，是20%的税率；第二个就是在中国境内有机构场所，那么它的所得和机构场所有实际联系的，是25%的税率，没有实际联系的是20%。对非居民企业基本上也是两档，这也是国际上通行的做法。

因为我们税收管辖权主要还是要管我们自己的居民企业，对非居民企业是一个有限纳税义务。一般各国也是采用稍微优惠的一点税率，这就是我们新税法里规定的所得税的税率。当然，在新税法里优惠税率还有两档优惠，一个是高新技术企业15%，还有一类就是小型微利企业，是20%。

第四，关于税前扣除。现状是什么？内外资企业在成本费用等成本扣除方面很不一致，这是造成内外资企业税负不公的一个非常重要的因素。哪里不一致呢？内资企业实行计税工资限额的扣除制度。大家知道，原来企业要给一个人发工资的话，内资企业以前只能扣800块钱。但好多公司800块钱哪打得住啊？800块钱现在够干什么的？咱们平均消费水平一直在涨，就是说如果一个人的工资是1000块钱的话，从税务的计算上只允许企业扣800，那200怎么办呢？你有利润的话，从利润里给职工补了，就是工资不能全部扣除。当然去年以后增加到1600。有人会问，这和个人所得税是否一样？个人所得税不也是1600吗？这和个人所得税不太一样。咱们现在讲工资的扣除，就是企业发给员工的工资本来是应该打入企业生产成本、经营成本的，这个成本的扣除额现在在新税法实施之前，内资企业是1600块钱，所以如果一个企业想发给员工2000块钱的话，那这400块钱你自己找去吧，你必须得有利润才行，没有利润的话，你就发不出来，至少税务机关不允许你扣除那么多。

外资情况就不一样了，外资是一直采取据实扣除的制度，就是发多少扣多少，发多少都可以打到企业的经营成本里去。这样从外资企业的角度来说，企业对员工工资的负担几乎是没有的，他都打入到成本里，就是在税收的角度上，他不用纳税的。这次制定新的所得税法，最重要的一项内容就是取消内资企业实行的计税工资制度，对内外资企业一律采用真实合理的工资据实扣除。所以在新税法里有一条规定，就是企业的费用成本、实际支出的费用成本在合理的范围内，就是实际支出的合理的成本是可以据实扣除的。那么，首先从工资的扣除上，统一了内外资的差距。

当然了，如果任何企业通过据实扣除制度来弄虚作假的话，那税务机关是可以调整的。有的企业有时候也不一定是弄虚作假。比如有的外国企业，我们看到其员工或高管人员，工薪很高，一个月5万。那么5万人民币，咱们在收税的时候要看到，是不是这5万都归他个人？有很多外国企业跟中国签定合同的时候，它的外籍员工的工资是很高，但实际上外资员工拿不到，比如说5万的话，可能3万回去交到了总公司。那么在这种情况下，我们作为税务机关来说，就要进行调整了，因为实际上发到个人的工资是2万块钱。按道理讲，那3万要给原来的母企业的话，那我是没有义务给你税前扣除的，所以税务机关在这种情况下就要进行调整。但如果你是正常的、合理的、实际的工资发放，那么是应当允许扣除的。这个制度应当说激励企业科学的用人制度，使我们国家整个人才的聪明才智能够得到有效的发挥，鼓励企业用贤能用贤才来发展企业，所以这个制度应当说对我们国家经济的发展也是很有好处的。